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3.- Libros contables (I)

El ciclo contable

Podría decirse que el ciclo contable es el conjunto de operaciones que realiza una empresa durante un ejercicio económico.

En uno de los vídeos de la unidad anterior se observaban ejercicios económicos de duración bimensual, anual y trienal. También se hablaba de la necesidad de homogeneizar la duración de dicho ejercicio económico. Pues bien, tanto la legislación fiscal (impuestos que gravan el beneficio) como la mercantil (obligaciones con el Registro Mercantil) han situado en un año esta duración.

Durante cada ciclo contable, la empresa realizará una serie de actividades, de forma repetitiva, que conducirán a que registre todos los hechos contables que afectan a su patrimonio. Estas actividades se resumen en 7 fases:

El ciclo contable comienza con la confección del inventario inicial, que no es sino un informe que contiene una relación detallada de todos los bienes, derechos y obligaciones de la empresa, el primer día del ejercicio económico o el día del inicio de su actividad. En la práctica, se toman los mismos datos que contiene el balance final del ejercicio anterior.

A continuación, y tomando los datos del inventario inicial, se efectuará el asiento de apertura, anotando en el debe los saldos de las cuentas de activo y en el haber los saldos de las de pasivo y neto. Este asiento se registrará en los libros Diario y Mayor, que quedan así dispuestos para la contabilización de las operaciones del día a día de la empresa.

A lo largo del ejercicio económico se irán registrando, día a día, en los libros Diario y Mayor, todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa. Las unidades 5ª a 12ª del curso estudian estas operaciones.

Periódicamente (mensual o trimestralmente) se deberá elaborar un informe denominado balance de comprobación. Este balance no es sino una lista de TODAS las cuentas contables de la empresa, con su código, denominación, sumas y saldos. La finalidad de este informe es doble:

  • Obtener información del patrimonio de la empresa con una cierta periodicidad.
  • Detectar posibles errores contables para su corrección.

Tras registrar la última operación del año, relativa a la actividad de la empresa, el contable debe contabilizar las llamadas operaciones de regularización. Estas operaciones, que se registran el último día del ejercicio económico, están detalladas en las unidades 13ª y 14ª del curso y pretenden un doble objetivo:

  • Que la contabilidad refleje la imagen fiel del patrimonio (situación financiera) de la empresa.
  • Que la contabilidad refleje el resultado (situación económica) del ejercicio económico y las causas que lo han originado.

Una vez registrados los asientos de regularización en los libros Diario y Mayor, sólo tendrán saldo las cuentas patrimoniales (grupos 1 a 5). Pues bien, se procederá a saldarlas mediante un asiento contable, denominado de cierre, que finalizará los libros Diario y Mayor. En este asiento se reflejará el inventario final de la empresa. Tras su contabilización, no podrá registrarse ya ninguna otra operación en el ejercicio económico.

Por último, se elaborarán unos informes que resumen la contabilidad del ejercicio. Estos informes, llamados cuentas anuales, se analizan en las unidades 4ª y 14ª y son:

  • Balance de Situación.
  • Cuenta de Pérdidas y Ganancias.
  • Memoria.

Obligaciones y plazos relativos a la contabilidad

El ciclo contable se reflejará en los llamados libros contables, que son 3:

  • Libro Diario.
  • Libro Mayor.
  • Libro de Inventarios y Cuentas Anuales.

Así, y siguiendo el esquema anterior, cada una de las fases del ciclo contable, tendrá su reflejo en estos 3 libros:

Pongámosle fecha a estas operaciones. Por ejemplo, hablemos del ciclo contable de Comercial ADR, S.A. para el año 2004:

  • Con fecha 1 de enero de 2004, deberá elaborar el inventario inicial, que no será sino una copia del inventario final del ejercicio 2003. Este informe será el primer componente del Libro de Inventarios y Cuentas Anuales.

  • También con fecha 1 de enero de 2004 se anotará el asiento de apertura en los Libros Diario y Mayor. De hecho siempre será la primera anotación en ambos libros.

  • Con fechas comprendidas entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2004, se irán registrando en los libros Diario y Mayor todas las operaciones económicas de la empresa (compras, ventas, cobros, pagos, etc.).

  • A la vez y con una periodicidad trimestral como mínimo, se transcribirán al Libro de Inventarios y Cuentas Anuales los balances de comprobación. Es decir, con fechas 31 de marzo, 30 de junio, 30 de septiembre y 31 de diciembre (antes del asiento de cierre).

  • Con fecha 31 de diciembre se registrarán en los libros Diario y Mayor las operaciones de regularización.

  • También en esa misma fecha contabilizaremos el asiento de cierre, que supondrá la última anotación efectuada en los libros Diario y Mayor. Dicho asiento coincidirá con el inventario final, que se transcribirá al Libro de Inventarios y Cuentas Anuales, normalmente a continuación del inventario inicial.

  • Por último, se elaborarán las cuentas anuales, que ocuparán la última parte del Libro de Inventarios y Cuentas Anuales. Estas cuentas, irán referidas al 31 de diciembre de 2004, aunque nos dejan hasta 3 meses (desde el cierre del ejercicio) para formularlas, es decir, hasta el 31 de marzo de 2005. Esto es así porque es habitual que durante el mes de enero vayamos recibiendo documentos contables (facturas, documentos y extractos bancarios, etc.), además también tendremos que repasar la contabilidad antes de elaborar estos informes.

Como vemos, todo se reduce a 3 libros con anotaciones entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2004. Sin embargo, las obligaciones del contable de Comercial ADR no terminarán el 31 de diciembre de 2004.

La legislación mercantil (artículo 333 del Reglamento del Registro Mercantil) obliga a nuestra empresa a legalizar los libros obligatorios de contabilidad en un plazo no superior a 4 meses desde la fecha de cierre del ejercicio. Es decir, tenemos hasta el 30 de abril de 2005 para realizar esta operación con los siguientes libros contables:

  • Libro Diario

  • Libro de Inventarios y Cuentas Anuales.

El libro Mayor queda exento de esta obligación, pues no es considerado como un libro obligatorio por la legislación mercantil. No obstante, es bastante habitual que se legalice a la vez que los otros dos. La legalización consiste en presentar los libros al Registro Mercantil del domicilio social. Allí, el registrador extiende una diligencia firmada en el primer folio y sella el resto de folios mediante impresión, estampillado o perforación mecánica. Tras su legalización, los libros son devueltos a la empresa.

Las cuentas anuales de Comercial ADR se aprobarán, en Junta General Ordinaria, en los 6 meses siguientes (o en un plazo inferior, si así lo indicaran los estatutos) a la fecha de cierre del ejercicio. Pues bien, dentro del mes siguiente, es decir, hasta el 31 de julio de 2005, habrá que depositar las cuentas anuales en el Registro Mercantil del domicilio social. Junto con las cuentas anuales, se acompañarán los acuerdos de la junta general de aprobación de las cuentas anuales y de aplicación del resultado, y el informe de los auditores cuando proceda. Las cuentas anuales quedarán en el Registro Mercantil, durante 6 años, a disposición de cualquier interesado.

Por último, el contable de Comercial ADR deberá conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes, debidamente ordenados, durante 6 años, a partir del último asiento realizado en los libros. Es decir, que tanto los libros como los justificantes (facturas, documentos bancarios, nóminas, etc.) de la contabilidad del ejercicio de 2004, permanecerán en la empresa hasta el 31 de diciembre de 2010.

En el caso de Comercial ADR, se trataba de las obligaciones contables de una sociedad anónima. En la unidad 14ª se detallarán las obligaciones formales de todas las modalidades de empresa.

Infracciones y sanciones relativas a la contabilidad

A veces, es más fácil cumplir con las obligaciones contables si sabemos a qué nos exponemos si no las cumplimos.

En general, el incumplimiento de las obligaciones contables puede ser sancionado por varios organismos de la administración pública: Registro Mercantil, Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) y, sobre todo, por la Agencia Tributaria.

Además, aquellos que se sientan perjudicados por las irregularidades contables de una empresa (fundamentalmente socios y acreedores) pueden acudir también ante los tribunales.

A continuación, mostraremos una lista con las infracciones y sanciones más comunes que podrían afectar a Comercial ADR o a sus representantes:

  1. No depositar las cuentas anuales en el Registro Mercantil dentro del plazo: multa del ICAC (entre 1.202,02 y 60.101,21 €) y la prohibición de inscribir en el Registro Mercantil documento alguno referido a la sociedad mientras persista el incumplimiento. Esta prohibición no se aplica, en cambio, a la falta de legalización de los libros de contabilidad dentro del plazo correspondiente.
     

  2. Incumplir las siguientes obligaciones de índole contable y registral se considera infracción tributaria simple y se castiga con multas de 150,25 a 6.010,12 €:

    • Inexactitud u omisión de una o varias operaciones en la contabilidad.

    • Utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponde según su naturaleza, dificultando la comprobación de la situación tributaria.

    • Transcripción incorrecta en las declaraciones tributarias de los datos que figuren en los libros y registros obligatorios.

    • Retraso en más de 4 meses de la llevanza de la contabilidad.

    • Falta de pruebas y documentos contables.
       

  3. La resistencia, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria será sancionada con multas de 300,51 a 6.010,12 €. Esta resistencia, excusa o negativa se refiere al examen, comprobación o consulta de: documentos, libros, facturas, justificantes, aplicaciones informáticas y declaraciones tributarias presentadas.
     

  4. También hay cuatro supuestos en los que las irregularidades contables son consideradas delito contable tributario por el Código Penal (art. 310)..  En dichos casos el castigo consiste en arresto de 7 a 15 fines de semana y multa de 3 a 10 meses (entre 1,20 y 300,51 € por día). Los casos son:

    • No llevar los libros contables o fiscales correspondientes.

    • Llevar contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad o ejercicio económico,   oculten o simulen la verdadera situación de la empresa.

    • No anotar operaciones, o hacerlo con cifras falsas, en los libros obligatorios.

    • Realizar anotaciones ficticias en los libros obligatorios.

    En los 2 últimos casos es necesario que la cifra de operaciones falseadas u omitidas alcance 180.303,63 € por ejercicio económico, y que se hayan omitido las declaraciones tributarias o sean un reflejo de la falsa contabilidad.
     

  5. Que los administradores falseen la contabilidad de Comercial ADR de forma deliberada para causar un perjuicio económico a la misma, a alguno de sus socios o a un tercero: prisión de 1 a 3 años y multas de 6 a 12 meses (entre 1,20 y 300,51  por día). El falseo de la contabilidad está tipificado como delito societario por el Código Penal (art. 290).

    Dos casos especiales de este delito serían la quiebra culpable y la quiebra fraudulenta. En la quiebra, la empresa no puede hacer frente a las deudas pendientes con su patrimonio. Se alcanza la quiebra técnica cuando las pérdidas acumuladas superan al resto de componentes del Neto Patrimonial.

    En la quiebra culpable concurren factores como una mala gestión con excesivos gastos, pérdidas en el juego, etc. Pero además, uno de los casos en los que se presume la culpabilidad en el quebrado es aquel en el que éste no ha llevado en regla los libros de contabilidad.

    En la quiebra fraudulenta concurren, entre otras, algunas de las circunstancias siguientes: contabilización de gastos o pérdidas supuestos, ocultar activos, simulaciones de ventas, y la no llevanza de libros contables. También se presume fraudulenta, salvo prueba en contrario, la quiebra del empresario cuya verdadera situación no pueda deducirse de sus libros.

    También es considerado delito contable falsear los datos en una quiebra (art. 261 del Código Penal). En este caso, serían los acreedores, como perjudicados, quienes interpusieran la demanda ante el juzgado.

Anotaciones en el libro Mayor

El Libro Mayor recoge los movimientos de la totalidad de las cuentas de la empresa durante un ejercicio económico. En cada una de las hojas del Mayor está representada una cuenta contable. De esta forma, el Mayor contiene todas las operaciones realizadas por la empresa durante un ejercicio económico, ordenadas cuenta por cuenta.

Hasta ahora, habíamos representado en forma de T la estructura de una cuenta contable. Sin embargo, en la realidad, suelen estar representadas mediante fichas como la siguiente:

La principal ventaja de este tipo de fichas es que aporta mayor información de las operaciones en las que interviene. Compárese con la tradicional T:

En el formato ficha disponemos información, en todo momento, del saldo de la cuenta. Además, para cada operación, figurará su fecha y un comentario descriptivo de la misma. La columna asiento hace referencia a la ubicación de la operación en el Libro Diario.

El Mayor no es uno de los libros obligatorios por la legislación mercantil (Código de Comercio) y no existen normas legales que regulen cómo ha de llevarse. Sin embargo, su utilidad es evidente, puesto que aporta el desarrollo detallado de las operaciones realizadas con cada elemento patrimonial.

El Mayor, cuando se imprime para su encuadernación, suele listarse por orden creciente de cuentas (de la 100 a la 799).

Anotaciones en el libro Diario

El Libro Diario recoge, al igual que el Mayor, todas las operaciones realizadas por la empresa durante un ejercicio económico. Sin embargo, el orden de presentación de dichas operaciones es cronológico, y no por cuenta, como sucedía con el Mayor.

En el siguiente esquema muestra un asiento contable, es decir, el registro de una operación en el Diario.

Los datos de este asiento de apertura figurarán en el Mayor de las 6 cuentas contables que intervienen en la operación, coincidiendo en sus importes y situación (debe o haber).

El Diario es uno de los libros obligatorios de acuerdo a la legislación mercantil (art. 25 del Código de Comercio). Comenzará necesariamente con el asiento de apertura, y registrará, día a día, todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa durante el ejercicio económico. Al finalizar éste, habrá que contabilizar las operaciones de regularización y, por último, el asiento de cierre.

La legislación permite la anotación conjunta de las operaciones por períodos no superiores al mes, a condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes (libros de gastos, de ingresos, de tesorería, etc.).

El Diario, al imprimirse para su encuadernación, debe presentar un primer folio en blanco que será empleado para la diligencia firmada del registrador durante el proceso de legalización de los libros contables. La suma de las anotaciones del debe del Diario debe coincidir con las del Haber, y éstas coincidirán necesariamente con las del Mayor, dado que ambos libros contienen las mismas operaciones aunque en distinto orden.

En la práctica, las operaciones son registradas en el Diario y los programas informáticos las transcriben automáticamente al Mayor.

Supuesto práctico comentado

A continuación vamos a analizar media docena de operaciones sucedidas en Comercial ADR. Se trata de observar cómo afectan a las diferentes cuentas de la empresa y cómo se registrarán en los libros Diario y Mayor.

Conviene tener siempre presente el esquema de funcionamiento de las cuentas aprendido durante la unidad anterior:

Operación 1: el 1 de enero de 2004, Comercial ADR realiza un inventario y descubre que tiene muebles valorados en 6.000,00 €, 30 frigoríficos de 500,00 € cada uno, que debe 16.000,00 € al suministrador de frigoríficos, que hay 20.000,00 € en la cuenta corriente de la empresa y que los clientes le deben 35.000,00 € de ventas aún no cobradas. El capital social de la empresa es de 60.000,00 €.

La empresa registrará como "asiento de apertura" en los libros Diario y Mayor dicho inventario, quedando así abiertos ambos libros. Si nos fijamos en los esquemas de funcionamiento, las cuentas de activo (mobiliario, mercaderías, clientes y bancos) reflejan su valor inicial en el Debe, mientras que las de pasivo (proveedores) y neto (capital) lo harán en el Haber. El Diario quedaría así:

Operación 2: un cliente que debía 15.000,00 € los ingresa, el 15 de marzo, en la cuenta corriente de la empresa. El proceso para contabilizar correctamente una operación pasa por dar respuesta a una par de cuestiones:

  • ¿Qué cuentas están implicadas en la operación?
  • ¿Se incrementa o disminuye el valor de las cuentas implicadas?

En nuestro caso están implicadas 2 cuentas: (430) Clientes y (572) Bancos e instituciones de crédito c/c. vista, euros

Si los clientes me debían 35.000,00 € y ahora me están pagando 15.000,00 €, está claro que su deuda se reducirá. Como se trata de una cuenta de activo, las disminuciones se registrarán en el Haber:

Por el contrario, el ingreso de 15.000,00 € en nuestra cuenta corriente hará que el saldo de ésta aumente. Y por tratarse de una cuenta de activo, sus incrementos de valor se registrarán en el Debe:

Las 2 anotaciones realizadas en el Mayor tienen su reflejo idéntico en el Diario:

Conviene observar que, en los dos asientos de Diario vistos hasta la fecha, las cantidades anotadas en el Debe coinciden con las del Haber. Esta condición, que ha de cumplirse siempre a la hora de registrar operaciones en el Diario, se conoce como la Teoría de la Partida Doble. Según esta teoría, todo hecho contable dará lugar como mínimo a 2 anotaciones: una de ellas en el Debe y otra en el Haber, teniendo cada una idéntico importe.

Operaciones 3 y 4: el 5 de mayo, la empresa compra 10 televisores a 300,00 € la unidad. El 25 del mismo mes los vende a 400,00 € la unidad. Así, dicha operación de compra-venta habría generado un beneficio de 1.000,00 € que habría que registrar en una cuenta de resultados. Los asientos del Diario quedarían así:

De esta forma, denominada método administrativo, el resultado (beneficios o pérdidas) que genera cada operación de compraventa se registra en el acto. Sin embargo, en la vida real no es tan sencillo determinar este resultado, dado que las mercaderías pueden ser muy numerosas y sufrir continuas variaciones de precio debido a las leyes de la oferta y la demanda. Es por ello, que el PGC emplea otro método, denominado especulativo, que contabiliza las compras a precio de compra y las ventas a precio de venta. Para la contabilización de dichas operaciones no emplea las cuentas de mercaderías ni las de pérdidas y ganancias, sino cuentas de gestión pertenecientes a los grupos 6 y 7, exactamente: (600) Compras de mercaderías y (700) Ventas de mercaderías. El Diario quedaría del siguiente modo:

Operación 5: el 12 de noviembre se paga por el banco el recibo correspondiente a la compra efectuada el 5 de mayo. Recordemos cómo actuaríamos para contabilizar dicha operación:

Si pago por el banco, mi cuenta corriente va a experimentar una disminución. La cuenta (572) Bancos e instituciones de crédito c/c. vista, euros es una cuenta de activo, por lo que habría que registrar en el Haber dicha disminución. El Mayor de la cuenta quedaría así:

Por su parte, mi deuda con los proveedores disminuye en los 3.000,00 € que estoy pagando. La cuenta (400) Proveedores es una cuenta de pasivo, por lo que registraremos en el Debe dicha disminución. El Mayos de la cuenta quedaría así:

Las 2 anotaciones realizadas en el Mayor tienen su reflejo idéntico en el Diario:

Operación 6: con fecha 31 de diciembre finaliza el ejercicio económico. Se deberán registrar en los libros los asientos de regularización y cierre correspondientes.

En la regularización, se saldarán todas las cuentas correspondientes a gastos e ingresos (grupos 6 y 7). La diferencia entre ambas sumas irá a parar a la cuenta (129) Pérdidas y ganancias. El asiento quedaría así en el Diario:

En el cierre, se saldarán todas las cuentas patrimoniales (grupos 1 a 5). Tras este asiento, ya podrán realizarse más anotaciones en los libros Diario y Mayor. El asiento quedaría del siguiente modo en el Diario:

Y aquí concluiría un ejercicio económico que se ha reflejado en los libros Diario y Mayor y que ha comprendido los siguientes asientos:

  • Asiento de apertura: asiento nº 1
  • Operaciones del año: asientos nº 2 al 5
  • Regularización: asiento nº 6
  • Asiento de cierre: asiento nº 7

NOTA: en las diferentes operaciones se han obviado los aspectos fiscales relativos al IVA y al Impuesto de Sociedades con el fin de simplificarlas y hacer más didáctico el aprendizaje. A partir de la unidad 5ª no se omitirá ningún aspecto fiscal o legal de cualquier tipo.


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